2020年注會(huì)《審計(jì)》知識(shí)點(diǎn)：實(shí)質(zhì)性程序

　　【內(nèi)容導(dǎo)航】

　　實(shí)質(zhì)性程序

　　【所屬章節(jié)】

　　第八章 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

　　【知識(shí)點(diǎn)】實(shí)質(zhì)性程序

　　實(shí)質(zhì)性程序

　　一、實(shí)質(zhì)性程序的含義和要求

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的目的與強(qiáng)制性

　　實(shí)質(zhì)性程序用于發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。

　　無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大類(lèi)別的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序[重大強(qiáng)制性]。

　　(二)針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)質(zhì)性程序

　　如果針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序僅為實(shí)質(zhì)性程序[不做控制測(cè)試]，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細(xì)節(jié)測(cè)試。僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析[既不做控制測(cè)試、也不做細(xì)節(jié)測(cè)試]不足以獲取有關(guān)特別風(fēng)險(xiǎn)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　例如，如認(rèn)為管理層面臨實(shí)現(xiàn)盈利壓力可能提前確認(rèn)收入[舞弊，特別風(fēng)險(xiǎn)]，設(shè)計(jì)詢(xún)證函時(shí)不僅應(yīng)考慮函證應(yīng)收賬款的賬戶(hù)余額[常規(guī)程序]，還應(yīng)考慮[不可預(yù)見(jiàn)性程序]：

　　1.針對(duì)交貨、結(jié)算及退貨條款詢(xún)證銷(xiāo)售協(xié)議的細(xì)節(jié)條款;

　　2.針對(duì)銷(xiāo)售協(xié)議及其變動(dòng)情況詢(xún)問(wèn)非財(cái)務(wù)人員。

　　附：針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)的小結(jié)

　　1.識(shí)別特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不能考慮內(nèi)部控制的抵消效果;

　　2.了解與特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制時(shí)，不能僅了解常規(guī)控制，應(yīng)了解專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)和實(shí)施的針對(duì)性控制;

　　3.測(cè)試特別風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制時(shí)，不能依賴(lài)以前年度實(shí)施控制測(cè)試形成結(jié)論，必須在本期實(shí)施控制測(cè)試;

　　4.應(yīng)對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，不能僅實(shí)施常規(guī)的實(shí)質(zhì)性程序，要針對(duì)特別風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施專(zhuān)門(mén)的實(shí)質(zhì)性程序;專(zhuān)門(mén)程序不能只有實(shí)質(zhì)性分析程序：要么將實(shí)質(zhì)性分析與控制測(cè)試結(jié)合，要么將實(shí)質(zhì)性分析與細(xì)節(jié)測(cè)試相結(jié)合，要么全部實(shí)施細(xì)節(jié)測(cè)試，要么將控制測(cè)試與細(xì)節(jié)測(cè)試相結(jié)合。

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　　二、實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的類(lèi)型

　　1.實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)，是指實(shí)質(zhì)性程序的類(lèi)型及其組合。例如，存貨監(jiān)盤(pán)就是由詢(xún)問(wèn)、觀察、實(shí)物檢查組合而成的程序。

　　2.實(shí)質(zhì)性程序的具體類(lèi)型包括：

　　(1)細(xì)節(jié)測(cè)試[針對(duì)單一業(yè)務(wù)的檢查、詢(xún)問(wèn)、觀察、函證、重新計(jì)算];

　　(2)實(shí)質(zhì)性分析程序[批處理程序。適用于在一段時(shí)期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易];

　　(3)將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行核對(duì)或調(diào)節(jié);

　　(4)檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中作出的重大分錄和其他調(diào)整。

　　注：上述4類(lèi)實(shí)質(zhì)性程序中，前兩類(lèi)屬于針對(duì)具體認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性程序;后兩類(lèi)屬于針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性程序，僅在審計(jì)完成階段使用。

　　(二)細(xì)節(jié)測(cè)試的方向與認(rèn)定[反復(fù)考應(yīng)用]

　　1.在針對(duì)存在或發(fā)生認(rèn)定設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，選擇包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[逆向]，并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù);

　　2.針對(duì)完整性認(rèn)定的細(xì)節(jié)測(cè)試，應(yīng)選擇有證據(jù)表明應(yīng)包含在財(cái)務(wù)報(bào)表金額中的項(xiàng)目[正向]，并調(diào)查是否確實(shí)包括在內(nèi);對(duì)漏記應(yīng)付賬款的風(fēng)險(xiǎn)，可檢查期后付款記錄。

　　(三)設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性分析時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)目紤]因素[四項(xiàng)基本條件]

　　1.對(duì)特定認(rèn)定使用實(shí)質(zhì)性分析程序的適當(dāng)性;

　　2.對(duì)已記錄金額或比率做預(yù)期時(shí)，所依據(jù)的數(shù)據(jù)的可靠性;

　　3.預(yù)期準(zhǔn)確程度是否足以在計(jì)劃保證水平上識(shí)別重大錯(cuò)報(bào);

　　4.已記錄金額與預(yù)期值之間可接受的差異額。

　　三、實(shí)質(zhì)性程序的時(shí)間

　　(一)實(shí)質(zhì)性程序的常態(tài)時(shí)間

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，這是由財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)，即編制財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間決定的。

　　(二)考慮是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序

　　1.對(duì)成本效益的權(quán)衡

　　期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，本身也要消耗審計(jì)資源;為使期中獲得的證據(jù)的有效性能夠合理延伸至期末，又需要進(jìn)一步消耗審計(jì)資源。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要權(quán)衡這兩部分審計(jì)資源的總和是否能夠顯著小于完全在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序所需消耗的審計(jì)資源。如不符合成本效益原則，往往在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　2.是否在期中實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序的考慮因素[環(huán)后目的錯(cuò)報(bào)險(xiǎn)/交額認(rèn)性有無(wú)店]

　　(1)控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制;

　　(2)實(shí)施審計(jì)程序所需信息在期中之后的可獲得性;

　　(3)實(shí)質(zhì)性程序的目的;

　　(4)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);

　　(5)特定類(lèi)別交易或賬戶(hù)余額以及相關(guān)認(rèn)定的性質(zhì);

　　(6)在剩余期間，能否通過(guò)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序或?qū)⑵渑c控制測(cè)試結(jié)合，降低期末存在錯(cuò)報(bào)而未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)[錯(cuò)報(bào)能否在期末審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)]。

　　3.將期中證據(jù)的有效性延伸到期末的兩種選擇

　　(1)針對(duì)剩余期間實(shí)施進(jìn)一步實(shí)質(zhì)性程序[首選];

　　(2)將實(shí)質(zhì)性程序和控制測(cè)試結(jié)合使用[備選]。

　　如果僅實(shí)質(zhì)性程序不足將期中結(jié)論延伸至期末，還應(yīng)測(cè)試剩余期間控制運(yùn)行的有效性或針對(duì)期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　延伸實(shí)質(zhì)性程序獲得的證據(jù)，不能沒(méi)有實(shí)質(zhì)性程序;延伸控制測(cè)試的證據(jù)，完全憑借控制測(cè)試[要退東吳兵，先用東吳人]。

　　如識(shí)別出舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)[最嚴(yán)重的特別風(fēng)險(xiǎn)]，為將期中結(jié)論延伸至期末而實(shí)施的程序通常是無(wú)效的，應(yīng)考慮在期末或者接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　(三)如何考慮以前審計(jì)獲取的審計(jì)證據(jù)

　　以前年度實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序獲取的證據(jù)，對(duì)本期只有很弱的證據(jù)效力或沒(méi)有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對(duì)本期的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

　　只有以前的審計(jì)證據(jù)及事項(xiàng)未發(fā)生重大變動(dòng)時(shí)，以前的證據(jù)才可用作本期的有效證據(jù)。即便如此，也應(yīng)在本期實(shí)施審計(jì)程序，以確定證據(jù)是否具有持續(xù)相關(guān)性。否則，將違反實(shí)質(zhì)性程序的重大必要性。

　　四、實(shí)質(zhì)性程序的范圍

　　確定實(shí)質(zhì)性程序范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和控制測(cè)試結(jié)論(前提是實(shí)施了控制測(cè)試)。

　　1.確定細(xì)節(jié)測(cè)試范圍時(shí)，既要考慮樣本規(guī)模的大小，也要考慮選樣方法的有效性。

　　(1)分析什么層次的數(shù)據(jù)。例如，按不同產(chǎn)品線(xiàn)、不同季節(jié)或月份、不同

　　2.確定實(shí)質(zhì)性分析程序的范圍需要考慮兩個(gè)方面：

　　經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)或存貨存放地點(diǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析。

　　(2)調(diào)查什么幅度或性質(zhì)的偏差。這取決于認(rèn)定層次[實(shí)際執(zhí)行]的重要性水平。

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