中級會計職稱考試《中級會計實務》備考復習第五章(1)

　　第五章　長期股權(quán)投資

　　本章闡述長期股權(quán)投資的確認、計量和記錄等內(nèi)容。

　　第一節(jié)　長期股權(quán)投資的范圍和初始計量

　　一、長期股權(quán)投資的范圍

　　長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制(又稱控股合并的長期股權(quán)投資、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資、對子公司投資)、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。

　　(一)投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的權(quán)益性投資，即對子公司投資。

　　控制，是指投資方擁有對被投資單位的 權(quán)力，通過參與被投資單位的相關活動而 享有可變回報，并且有能力運用對被投資單位的權(quán)力影響其回報金額。

　　(二)投資方與其他合營方一同對被投資單位實施 共同控制且對被投資單位 凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對合營企業(yè)投資。共同控制，是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

　　【提示 1】 如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。即，共同控制合營安排的參與方組合是唯一的。

　　【提示 2】 僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制。

　　(三)投資方對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對聯(lián)營企業(yè)投資。

　　重大影響是指投資方對被投資單位的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策有參與決策的權(quán)力，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。比如：在被投資單位的董事會中派有代表;參與被投資單位財務和經(jīng)營政策制定過程;與被投資單位之間發(fā)生重要交易;向被投資單位派出管理人員;向被投資單位提供關鍵技術資料。

　　在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權(quán)的影響(如發(fā)行的可轉(zhuǎn)債、認股權(quán)證)。

　　二、長期股權(quán)投資的初始計量

　　(一)企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　企業(yè)合并的方式

　　企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并。

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的合并交易。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業(yè)合并以外的其他企業(yè)合并。

　　1. 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　權(quán)益結(jié)合法

　　權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。 企業(yè)合并業(yè)務會計處理方法 之一。與 購買法 基于不同的假設，即視 企業(yè)合并 為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易。換言之，它是由兩個或兩個以上經(jīng)營主體對一個聯(lián)合后的企業(yè)或集團公司開展經(jīng)營活動的資產(chǎn)貢獻，即經(jīng)濟資源的聯(lián)合。

　　在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前 會計基礎 保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負債繼續(xù)按其原來的 賬面價值 記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實現(xiàn)的利潤;以前年度累積的留存利潤也應予以合并。

　　( 1)合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為合并對價

　　借：長期股權(quán)投資(取得的被合并方在最終控制方合并財務報表中的 凈資產(chǎn)的賬面價值份額 + 最終控制方收購被合并方形成的商譽)

　　貸：負債(承擔債務賬面價值)

　　資產(chǎn)(投出資產(chǎn)賬面價值)

　　資本公積——資本溢價或股本溢價(差額，可能在借方)

　　借：管理費用(審計、法律服務等相關費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示】合并報表中母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益要相互抵銷。

　　若將審計、法律服務等相關費用計入長期股權(quán)投資成本，合并報表中會產(chǎn)生商譽，這種做法不合適。

　　商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性。

　　( 2)合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的

　　借：長期股權(quán)投資——投資成本(取得的被合并方在最終控制方合

　　并財務報表中的 凈資產(chǎn)的賬面價值份額 +最終控制方收購被合并方形成的商譽)

　　貸：股本(發(fā)行股票的數(shù)量×每股面值)

　　資本公積——股本溢價(差額)

　　借：資本公積——股本溢價(權(quán)益性證券發(fā)行費用)

　　貸：銀行存款

　　【提示 1】 被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價值為負數(shù)的，長期股權(quán)投資成本按零確定，同時在備查簿中予以登記。

　　【提示2】長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　【提示 3】 企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，應基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值進行調(diào)整的基礎上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　【提示 4】 在商譽未發(fā)生減值的情況下，同一控制下不同母公司編制合并報表時產(chǎn)生的商譽是相同的。如，甲公司和乙公司屬于同一集團，甲公司從本集團外部購入丁公司 80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)甲公司合并報表中產(chǎn)生商譽 200萬元。兩年后，乙公司購入甲公司所持有的丁公司 60%股權(quán)，乙公司編制合并報表時列示的商譽仍為 200萬元。

　　2. 非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

　　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　( 1)一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并

　　合并成本包括購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

　　購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用應當計入當期損益，該直接相關費用通常是指購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。

　　【提示】企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金計入負債初始確認金額;發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用沖減資本公積(股本溢價)，資本公積(股本溢價)不足沖減的，沖減留存收益。

　　無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　會計處理如下：

　　非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應在購買日按企業(yè)合并成本，借記“長期股權(quán)投資”科目，按支付合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記負債科目，企業(yè)合并成本中包含的應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目進行核算。

　　非同一控制下的企業(yè)合并，投出資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)時，投出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額應分不同資產(chǎn)進行賬務處理：

　　( 1)投出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，其差額計入 資產(chǎn)處置損益。

　　(2)投出資產(chǎn)為存貨，按其公允價值確認主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本。

　　(3)投出資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)等金融資產(chǎn)的，其差額計入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“其他綜合收益”也應一并轉(zhuǎn)入“投資收益”;交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動形成的“公允價值變動損益”也應一并轉(zhuǎn)入“投資收益”。

　　(4)投出資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)的，應區(qū)分其后續(xù)計量模式：若采用成本模式進行后續(xù)計量的，應按公允價值確認其他業(yè)務收入，按其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本;若采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，應按公允價值確認其他業(yè)務收入，按其賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務成本，同時結(jié)轉(zhuǎn)持有期間確認的公允價值變動損益和轉(zhuǎn)換時形成的其他綜合收益。

　　(二)企業(yè)合并外以其他方式取得的長期股權(quán)投資

　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括購買過程中支付的手續(xù)費等必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目處理。

　　2. 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應當按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本 ,但不包括應自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等與發(fā)行直接相關的費用，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的初始投資成本。這部分費用應自所發(fā)行證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足沖減的，應依次沖減盈余公積和未分配利潤。

　　3.非貨幣性資產(chǎn)交換、債務重組等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定分別參見本書第七章和第十一章的相關內(nèi)容。

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